Анализ - Анализ поведения затрат в целях управления организацией



АНАЛИЗ ПОВЕДЕНИЯ ЗАТРАТ В ЦЕЛЯХ УПРАВЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЕЙ

Виды затрат (расходов) в целях управленческого учета

Принятие управленческих решений должно быть основано на достоверной и релевантной информации о деятельности организации. Одним из важнейших видов такой информации являются данные о затратах. Понимание причин изменения затрат помогает предвидеть их поведение в различных условиях, оценивать возможности получения прибыли.

В целях прогнозирования изменения затрат в зависимости от изменения уровня деловой активности они делятся на переменные и постоянные. Критически важной является ситуация, когда переменные расходы изменяются по общей величине с изменением уровня деловой активности, но остаются неизменными в расчете на единицу активности, а постоянные - остаются неизменными по общей величине при изменении уровня деловой активности, но изменяются в расчете на единицу активности.

Переменность или постоянство расходов рассматриваются не как абстрактные понятия, а по отношению к некоторому измерителю, вызывающему изменение величины расходов и называемому базовым показателем деловой активности, или фактором затрат. Чаще всего в качестве такого показателя используются отработанные производственными рабочими человеко-часы, машино-часы, произведенные единицы продукции, расстояние, обслуживаемая площадь, количество занятых мест. Разнообразие факторов затрат свидетельствует о том, что величина расходов связана со многими обстоятельствами в деятельности организации, и отнесение расходов к переменным или постоянным зависит от того, во взаимосвязи с какой деятельностью они рассматриваются.

Кроме того, необходимо учитывать, что пропорциональность изменения переменных расходов и неизменность постоянных расходов с изменением уровня активности является относительной. Переменные расходы в действительности изменяются, как правило, по криволинейному закону, а постоянные неизменны только в рамках некоторого диапазона деловой активности. Модели поведения затрат представлены на рисунке 1.

Постоянные затраты иногда рассматривают как расходы на поддержание производственной мощности, так как они представляют собой расходы на содержание зданий и сооружений, машин и оборудования и других активов, необходимых для обеспечения базовой способности ведения хозяйственной деятельности.

Для целей планирования можно выделить два вида постоянных расходов: обязательные, которые не могут быть существенно снижены даже на короткое время без фундаментальных изменений в способности организации вести свою деятельность (амортизация, оплата труда ключевых работников аппарата управления), и дискреционные, или управляемые, постоянные расходы, которые обычно зависят от текущих решений (расходы на рекламу, поддержание связей с общественностью, программы развития персонала). Какие постоянные расходы будут отнесены к обязательным, а какие - к дискреционным, зависит от принятой стратегии (к примеру, одни организации могут увольнять работников при снижении объемов деятельности, а другие - переводить их на сокращенную рабочую неделю, выплачивать 2/3 тарифной ставки за простой). Наиболее важной характеристикой дискреционных постоянных расходов является то, что менеджмент не ограничен в своих решениях относительно этих расходов, они могут быть изменены при наступлении такой необходимости.

Выделяют также смешанные, или условно-переменные, затраты, которые содержат в себе элементы как переменных, так и постоянных расходов (к примеру, расходы на электроэнергию, складывающиеся из платы за установленную мощность и за реально потребленную энергию).

Для выражения взаимосвязи между смешанными расходами и уровнем деловой активности может быть использовано линейное уравнение следующего вида:


Y = a + bX,



где Y - общая сумма смешанных расходов,

a - общая сумма постоянных расходов,

b - величина переменных расходов на единицу активности,

X - уровень деловой активности.

Данное уравнение позволяет легко рассчитать общую величину смешанных расходов при любом уровне деловой активности в рамках некоторого диапазона.

Смешанные расходы включают в себя постоянную часть - минимальные затраты на поддержание производственных мощностей доступными для использования, и переменную часть - затраты, понесенные при фактическом использовании мощности. Оценка величин переменной и постоянной частей смешанных расходов производится на основе анализа счетов или инжинирингового подхода.

Анализ счетов предполагает классификацию счетов бухгалтерского учета как переменных и постоянных, основанную на общем представлении о поведении затрат (к примеру, прямые материальные расходы будут рассматриваться как переменные, а арендная плата - как постоянные в силу своей природы). Общая величина постоянных расходов организации будет представлять собой сумму значений по счетам постоянных расходов. Величина переменных расходов на единицу продукции будет получена делением общей суммы по счетам переменных расходов на уровень деловой активности. Анализ счетов используется, когда можно четко разделить затраты по видам, однако он не учитывает, что некоторые счета могут включать и переменные, и постоянные расходы.

Инжиниринговый подход предполагает детальный анализ того, каким должно быть поведение затрат, на основе оценки используемых технологических процессов, оборудования, сырья и материалов, требований к работникам, эффективности производства, потребления энергии. Чаще всего он применяется, когда нет опыта ведения аналогичной деятельности и расчета затрат на производство продукта, а также для повышения точности при анализе затрат.

Анализ отчетной информации о затратах и деловой активности

Наиболее эффективным способом оценки постоянных и переменных элементов смешанных расходов является анализ отчетной информации о затратах и деловой активности, который показывает, как изменяются конкретные расходы с изменением уровня активности. Для этого могут использоваться различные методы: графический, граничных условий, корреляционно-регрессионный анализ, - представленные на условном примере по такой комплексной статье затрат, как расходы по содержанию и эксплуатации оборудования (далее - РСЭО). Исходные данные для анализа затрат приведены в таблице 1.



Таблица 1

Месяц Уровень деловой активности (объем производства), изделий РСЭО, млн.руб.
Январь 5 600 7,9
Февраль 7 100 8,5
Март 5 000 7,4
Апрель 6 500 8,2
Май 7 300 9,1
Июнь 8 000 9,8
Июль 6 200 7,8


Первый этап анализа затрат и уровня деловой активности - построение по исходным данным графика, который сразу продемонстрирует нелинейность или другие особенности поведения затрат. Затраты как зависимая от объема производства величина откладываются по вертикальной оси, а количество изделий - по горизонтальной оси, потому что объем производства является причиной изменения затрат.

Такой график достаточно легко построить с помощью средств Microsoft Office, в частности, Microsoft Graph.

Графический анализ. Этот анализ показывает, что РСЭО растут при увеличении объема производства, а взаимосвязь между величиной затрат и количеством изделий можно рассматривать как линейную. Анализ зависимости РСЭО от объема производства посредством графического метода представлен на рисунке 2.

Прямая, проходящая через точку (соответствующую 7 300 изделиям и величине расходов в 9,1 млн.руб.), позволяет сделать оценку переменных и постоянных расходов. Пересечение прямой с вертикальной осью (на уровне 3,3 млн.руб.) дает оценку величины постоянных расходов. Переменные расходы (наклон прямой) могут быть быстро определены путем вычитания оценочной величины постоянных расходов из их общей величины:


9,1 - 3,3 = 5,8 млн.руб.



В таком случае средние переменные расходы на единицу изделия при объеме производства 7 300 изделий будут составлять:


5,8 млн.руб. / 7 300 изделий = 0,79 руб. на одно изделие.



Комбинируя оценки общей величины постоянных расходов и величины переменных расходов на одно изделие, можно выразить взаимосвязь между РСЭО и объемом производства уравнением:


РСЭО = 3,3 млн.руб. + 0,79 руб. на одно изделие.



Метод оценки смешанных расходов является приближенным, поэтому его нежелательно использовать в случаях, кода финансовые последствия принимаемых решений могут быть значительными.

Важно также правильно определить фактор затрат: в данном случае это объем производства, но в других случаях им может быть и количество отработанных машино- или человеко-часов, количество клиентов и т.д.

Исходя из предположения о наличии линейной взаимосвязи между затратами и активностью, оценку величины переменных и постоянных элементов смешанных расходов также можно получить с использованием метода граничных условий или метода наименьших квадратов.

Метод граничных условий. Этот метод основан на вычислении величины наклона прямой. Если взаимосвязь между затратами и активностью можно представить в виде прямой, наклон этой прямой будет равен величине переменных расходов на единицу активности, поэтому для оценки величины переменных расходов может быть использована формула:


прирост по оси ординат Y2 - Y1

Переменные расходы = наклон прямой = -------------------------------- = --------.

прирост по оси абсцисс Х2 - Х1



Как показано на рисунке 3, метод граничных условий заключается в построении прямой, проходящей через точки, соответствующие низшему и высшему уровням активности. Анализ зависимости РСЭО от объема производства, т.е. метод граничных условий, приведен на рисунке 3.

Анализ затрат с помощью метода граничных условий начинается с определения периодов времени с самым низким (в нашем примере - июнь) и самым высоким (март) уровнем деловой активности. Период с самым низким уровнем активности служит для определения первой точки в представленной выше формуле, а период с самым высоким уровнем активности - для определения второй точки. В таком случае формула будет иметь следующий вид:


изменение РСЭО 9,8 - 7,4 (млн.руб.)

Переменные расходы = ------------------------------ = --------------------- =

изменение объема производства 8 000 - 5 000 (изделий)



2,4 млн.руб.

= ----------------- = 0,80 руб. на изделие.

3 000 изделий



Далее рассчитаем величину постоянных расходов как разницу между общей суммой расходов (не имеет значения, при самом высоком или самом низком объеме производства) и их переменной частью:


Постоянная часть расходов = 9,8 млн.руб. - (0,80 руб. на изделие х 8 000 изделий) = 3,4 млн.руб.



Имея переменную и постоянную части расходов, можно выразить взаимосвязь между РСЭО и объемом производства уравнением:


РСЭО = 3,4 млн.руб. + 0,80 руб. на одно изделие.



Иногда высшему и низшему уровням активности не соответствуют наибольшая или наименьшая суммы затрат. Несмотря на это, при методе граничных условий для анализа смешанных расходов всегда используются расходы в периоды с самым высоким и самым низким уровнями активности, поскольку необходимо использовать данные, отражающие крайние значения колебаний деловой активности.

Метод граничных условий очень прост в применении, но имеет существенные недостатки - он использует только две пары данных. Кроме того, периоды с высшим и низшим уровнями активности не являются обычными для организации. В связи с этим более точными являются другие методы анализа затрат, использующие все имеющиеся данные.

Регрессия методом наименьших квадратов. Этот метод использует все данные и предоставляет гораздо больше информации, чем просто оценка величины переменных и постоянных расходов. Тем не менее даже при ее использовании полезно отложить данные на координатной плоскости, что позволяет быстро определить, можно ли применять для описания поведения затрат линейную функцию, регрессию методом наименьших квадратов или какие-либо другие методы.

Уравнение регрессии имеет следующий вид:


Y = a + bX,



где а - общая величина постоянных расходов,

b - величина переменных расходов на единицу активности.

Эти расчеты легко выполнить на компьютере с помощью специализированного статистического программного обеспечения или такой широко распространенной программы, как Microsoft Excel. В состав Microsoft Excel входит набор средств анализа данных, предназначенный для решения сложных статистических и инженерных задач. Для анализа данных необходимо указать входные данные и выбрать параметры; анализ будет выполнен с помощью подходящей статистической или инженерной макрофункции, а результат - помещен в выходной диапазон. Другие средства позволяют представить результаты анализа в графическом виде. Линейный регрессионный анализ заключается в подборе графика для набора наблюдений с помощью метода наименьших квадратов и используется для анализа воздействия на отдельную зависимую переменную значений одной или более независимых переменных.

Для нашего примера получены следующие оценки общей величины постоянных расходов и величины переменных расходов на единицу активности: постоянная часть РСЭО - а = 3,431 млн.руб., переменная часть - b = 0,759 руб.

Подставив эти параметры в линейное уравнение вида Y = a + bX, получим формулу расходов:


РСЭО = 3,431 млн.руб. + 0,759 руб. на одно изделие.



Кроме определения точки пересечения (постоянные расходы) и наклона (переменные расходы на единицу), программное обеспечение по расчету регрессии методом наименьших квадратов предоставляет возможность получения и другой полезной информации, например, коэффициента детерминированности R2. Он определяет степень согласованности параметров через величину отклонения в процентах зависимой переменной (расходов), объясняемого колебаниями независимой переменной (активности). R2 изменяется в пределах от 0 до 1, и чем выше его величина, тем лучше модель описывает реальную ситуацию. В нашем примере с РСЭО величина R2 равна 0,90, т.е. изменения РСЭО на 90 % обусловлены изменениями объема производства, что свидетельствует о значительной согласованности данных параметров.

На величину переменных расходов как части смешанных затрат способны оказывать воздействие не один, а несколько факторов (к примеру, расходы на доставку продукции потребителям могут зависеть от количества, веса этой продукции, расстояния). В таких ситуациях используют многофакторную регрессию на основе тех же принципов.

Разделение расходов на постоянные и переменные элементы положено в основу составления отчета о прибылях и убытках в формате вклада различных видов затрат, который больше подходит для принятия управленческих решений, чем отчет в традиционной форме.


Отчет о прибылях и убытках, подготовленный на основе традиционного подхода, организован в функциональном формате - с выделением деятельности по функциям производства, управления и реализации. Он полезен для внешних пользователей, но имеет серьезные ограничения в применении для решения внутренних задач (планирования, контроля и принятия решений), которые намного проще выполнять, когда данные о затратах представлены в формате их разделения на переменные и постоянные расходы.
Упрощенный пример, сравнивающий отчет о прибылях и убытках в традиционном формате и в формате вклада различных видов затрат, представим в таблице 2 (примечание).



Таблица 2

Отчет о прибылях и убытках

(млн.руб.)
Традиционный подход
(затраты сгруппированы по функциям)
Подход с учетом вклада
(затраты сгруппированы по поведению)
Выручка от реализации продукции (нетто) 12 000 Выручка от реализации продукции (нетто) 12 000
Себестоимость реализованной продукции 6 000 Переменные расходы:
Валовая прибыль 6 000 производственные 2 000
Управленческие расходы 3 100 управленческие 600
Расходы на реализацию 1 900 на реализацию 400
Прибыль от реализации 1 000 Переменная прибыль 9 000
Постоянные расходы:
производственные 4 000
управленческие 2 500
на реализацию 1 500
Прибыль от реализации 1 000


Формат вклада разделяет затраты на переменные и постоянные, причем сначала из выручки от реализации вычитаются переменные расходы, чтобы получить переменную прибыль. Эта величина рассматривается как источник покрытия постоянных расходов, а остающаяся после этого часть - как прибыль от реализации за период.

Отчет о прибылях и убытках в формате вклада используется как инструмент планирования и принятия решений. Он обращает внимание на поведение затрат, что помогает проведению анализа взаимосвязи затрат, объема продаж и прибыли, оценке качества управления, а также дает возможность организовать данные, относящиеся к многочисленным решениям по анализу продуктовых линий, ценообразованию, использованию ресурсов организации.

Примечание. Отчеты представлены в сокращенном варианте, отражающие только основную (производственную) деятельность организации.



30.09.2008 г.



Алексей Смольский, кандидат экономических наук, доцент кафедры бизнес-менеджмента
Белорусского государственного экономического университета

 
 

Copyright (c) 2009-2016 SystemaBY.com. Все права защищены