В помощь - Участие аудитора в инвентаризации: за и против

УЧАСТИЕ АУДИТОРА В ИНВЕНТАРИЗАЦИИ: ЗА И ПРОТИВ



Указом Президента РБ от 12.02.2004 № 67 (с изменениями и дополнениями, внесенными Указом от 01.03.2007 № 116) утвержден состав организаций, подлежащих обязательному аудиту, который заключается в подтверждении достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Вопросы проверки оформления материалов инвентаризации основных средств, нематериальных активов и производственных запасов и отражение результатов инвентаризации в учете определены в пп.4 и 5 Перечня вопросов, подлежащих проверке в ходе обязательного аудита, приведенного в приложении 3 к Правилу аудиторской деятельности «Планирование аудита», утвержденному постановлением Минфина РБ от 04.08.2000 № 81 (в редакции постановления от 28.09.2004 № 142).

Необходимость проведения инвентаризации

Искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности может возникнуть в результате ошибок и (или) недобросовестных действий, совершенных заинтересованными лицами, руководством, работниками аудируемого лица или иными лицами. Так, например, к факторам риска недобросовестных действий, указывающим на возможность для совершения недобросовестных действий, согласно подп.5.2 приложения 1 к Правилам аудиторской деятельности «Действия аудиторской организации при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и фактов несоблюдения законодательства», утвержденным постановлением Минфина РБ от 31.03.2006 № 33, отнесена недостаточность внутреннего контроля за сохранностью имущества (а именно контроля за порядком проведения инвентаризации), которая может увеличить степень подверженности этого имущества незаконному присвоению.

Инвентаризация всего имущества организаций проводится в обязательном порядке перед составлением годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с нормами ст.12 Закона РБ от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» и Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных письмом Минфина РБ от 05.12.1995 № 54.

Как видим, аудиторские компании не могут подтвердить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, если не проводилась инвентаризация имущества, подтверждающая фактическое его наличие.

Должны ли аудиторы лично участвовать в инвентаризациях имущества?

Исходя из норм Перечня вопросов, подлежащих проверке в ходе обязательного аудита, а также п.20 Правил аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», утвержденных постановлением Минфина РБ от 19.06.2002 № 86 (аудиторская организация должна убедиться, что у субъекта применяется в т.ч. следующая процедура внутреннего контроля - проведение в соответствии с установленным порядком периодических плановых и внеплановых инвентаризаций наличных денег в кассе, бланков строгой отчетности, ценных бумаг и товарно-материальных ценностей с целью выявления соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию), можно сделать вывод, что аудиторы не обязаны участвовать в инвентаризациях, проводимых в организациях в связи с составлением годовой отчетности, - они проверяют оформление материалов инвентаризации.

Получение аудиторской организацией необходимых аудиторских доказательств, подтверждающих правильность проведения и отражения в учете результатов инвентаризации

В Правилах аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства», утвержденных постановлением Минфина РБ от 26.10.2000 № 114 (далее - Правила № 114), закреплено, что в процессе проведения аудита аудиторская организация должна получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства для формулирования обоснованных выводов, на которых основывается аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудиторской организации следует полагаться на аудиторские доказательства, которые являются скорее убеждающими, чем исчерпывающими по своему характеру. Аудиторская организация при формировании аудиторского мнения не обязана проводить проверку всех без исключения хозяйственных операций, поскольку выводы относительно правильности отражения остатков по счетам бухгалтерского учета, группы однотипных операций или надежности средств внутреннего контроля могут основываться на профессиональных аудиторских суждениях или процедурах, проведенных выборочным методом.

Аудиторская организация получает аудиторские доказательства путем инспектирования, наблюдения, запроса, подтверждения, пересчета (проверки арифметических расчетов), а также выполнения аналитических процедур (п.19 Правил № 114). В подтверждение того, что наблюдение представляет собой отслеживание аудиторской организацией процесса или процедуры, выполняемых другими лицами, в п.21 Правил № 114 приведено в качестве примера наблюдение аудиторской организацией за инвентаризацией имущества и обязательств, осуществляемой работниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита.

Порядок выдачи аудиторского заключения в случаях, когда аудиторская организация не получила необходимых доказательств правильности проведения инвентаризации

Правилами № 114 установлено, что при наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторская организация должна получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения таких аудиторских доказательств аудиторская организация должна модифицировать аудиторское заключение, выразив мнение, отличное от безусловно положительного, или отказаться от выражения мнения в соответствии с Правилами аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности», утвержденными постановлением Минфина РБ от 17.09.2003 № 128 (далее - Правила № 128).

Если аудиторская компания не может выразить безусловно положительное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, то Правилами № 128 предусмотрена возможность выдачи модифицированного аудиторского заключения в части, содержащей условно положительное аудиторское мнение из-за ограничения объема аудита. Пример такого заключения содержится в приложении 3 к Правилам № 128:

«Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации имущества по состоянию на 31 декабря 20XX г., так как эта дата предшествовала дате заключения договора на проведение аудита.

По нашему мнению, за исключением корректировок, которые могли бы оказаться необходимыми (при выявлении таковых), если бы нами было проверено фактическое наличие товарно-материальных ценностей, бухгалтерская (финансовая) отчетность ОАО «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях его финансовое положение на 1 января 20XY г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за 20XX г.».

Кроме того, Правила № 128 позволяют отказаться от выражения аудиторского мнения из-за ограничения объема аудита. Пример такого заключения содержится в приложении 4 к данным Правилам:

«Мы не смогли присутствовать при инвентаризации имущества из-за ограничений, установленных ОАО «YYY» (кратко указать обстоятельства)».

Вместе с тем согласно п.30 Правил № 128 аудиторская организация не должна приступать к выполнению аудиторского задания в случае, когда ограничение объема аудита со стороны аудируемого лица препятствует выполнению установленных законодательством обязанностей аудиторской организации либо влияет на объем аудиторских процедур, необходимых для подготовки аудиторского заключения, за исключением случаев, когда выполнение задания вытекает из требований законодательства.

Ограничение объема аудита может быть следствием обстоятельств, например время проведения аудита не совпадает с проведением инвентаризации имущества, или когда, по мнению аудиторской организации, учетная документация аудируемого лица не соответствует требованиям законодательства либо отсутствует. В таких случаях для получения достаточных доказательств аудиторская организация должна выполнить возможные альтернативные процедуры (Правила № 114).

Влияние инвентаризации на проверку начальных данных. Примеры модифицированного аудиторского заключения

Необходимо обратить внимание и на Правила аудиторской деятельности «Начальные и сопоставимые данные в бухгалтерской (финансовой) отчетности», утвержденные постановлением Минфина РБ от 05.09.2002 № 124 (в редакции постановления от 04.07.2007 № 109) (далее - Правила № 124), п.9 которых установлено, что при проверке начальных данных по товарно-материальным ценностям аудиторская организация выполняет следующую аудиторскую процедуру: наблюдение за проведением текущей инвентаризации товарно-материальных ценностей и отслеживание их количественных изменений в период с даты текущей инвентаризации до начала отчетного периода либо с начала отчетного периода до даты текущей инвентаризации.

Если в результате выполнения аудиторских процедур, в т.ч. указанной выше, аудиторская организация не получила достаточных и надлежащих аудиторских доказательств относительно достоверности начальных данных, она должна выразить условно положительное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности или отказаться от его выражения. Пример модифицированного аудиторского заключения, составленного в случае, если факт, повлиявший на соответствующие показатели за предшествующий отчетный период, не устранен, но не влияет на достоверность данных бухгалтерской (финансовой) отчетности за текущий период, содержится в приложении 2 к Правилам № 124:

«Так как мы были привлечены в качестве аудиторов ОАО «YYY» в 2006 году, мы не могли наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных ценностей по состоянию на начало 2006 года или проверить их количество с помощью альтернативных процедур. Как следствие, мы не смогли определить, необходимо ли вносить корректировки в показатели финансовых результатов и нераспределенной прибыли за 2006 год. Наше аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2006 год было модифицировано соответствующим образом».

Согласованные процедуры при проведении инвентаризации

Правилами аудиторской деятельности «Задания на проведение согласованных процедур в отношении финансовой информации», утвержденными постановлением Минфина РБ от 20.09.2006 № 115, определено, что согласованные процедуры могут выполняться в отношении отдельных данных финансовой информации (например, проведение инвентаризации дебиторской или кредиторской задолженности). При наблюдении за проведением инвентаризации следует руководствоваться нормами главы 2 Правил аудиторской деятельности «Получение аудиторских доказательств в некоторых конкретных случаях», утвержденных постановлением Минфина РБ от 29.09.2005 № 115 (с изменениями и дополнениями, внесенными в т.ч. постановлением от 04.07.2007 № 109) (далее - Правила № 115). Инвентаризация товарно-материальных ценностей проводится аудируемым лицом для обеспечения достоверности их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, и на ее основе аудиторская организация проверяет надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля наличия и учета товарно-материальных ценностей аудируемого лица. Если стоимость товарно-материальных ценностей существенна для бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, аудиторская организация должна получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно существования и состояния товарно-материальных ценностей, по возможности присутствуя при их инвентаризации. Такое присутствие позволяет аудиторской организации инспектировать товарно-материальные ценности, наблюдать за соблюдением установленного руководством аудируемого лица порядка отражения в учете результатов инвентаризации и оценить действенность системы внутреннего контроля (постановлением Минфина РБ от 24.09.2007 № 140, которое вступит в силу с 5 января 2008 г., в п.4 Правил № 115 фраза «по возможности присутствуя при их инвентаризации» заменена на «присутствуя при их инвентаризации». - Прим.авт.).

Альтернативные аудиторские процедуры при проведении инвентаризации

Если присутствие аудиторской организации при инвентаризации товарно-материальных ценностей не представляется возможным, аудиторская организация должна в процессе аудита выполнить альтернативные аудиторские процедуры, в частности самостоятельно провести выборочный осмотр и пересчет товарно-материальных ценностей или наблюдать за проведением выборочного пересчета и в случае необходимости (например, если возникли сомнения в достоверности данных инвентаризации) составить оборотную ведомость движения ценностей в период между датой проведения выборочного осмотра (пересчета) и датой составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В соответствии с п.6 Правил № 115 аудиторская организация должна определить, можно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно существования и состояния товарно-материальных ценностей, а также сделать вывод об отсутствии оснований для включения в аудиторское заключение пункта об ограничении объема аудита в случае, если:

- присутствие аудиторской организации при инвентаризации невозможно в силу таких факторов, как характер и местонахождение товарно-материальных ценностей;

- запасы товарно-материальных ценностей несущественны и риск средств контроля в отношении их ниже высокого;

- аудит проводится после даты представления бухгалтерской (финансовой) отчетности в сроки, установленные законодательством.

Планируя присутствие при инвентаризации товарно-материальных ценностей или выполнение альтернативных аудиторских процедур, аудиторской организации следует:

- проанализировать систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля товарно-материальных ценностей;

- определить внутрихозяйственный риск, риск средств контроля, риск необнаружения и уровень существенности в отношении товарно-материальных ценностей;

- определить соответствие требованиям нормативных правовых актов и особенностям деятельности аудируемого лица порядка проведения инвентаризации, утвержденного руководством аудируемого лица;

- определить перечень мест хранения товарно-материальных ценностей и их территориальное расположение;

- установить сроки проведения проверки фактического наличия товарно-материальных ценностей;

- определить необходимость привлечения экспертов.

На что следует обращать внимание при аудите материалов по инвентаризации

Если аудируемое лицо проводит инвентаризацию товарно-материальных ценностей несколько раз в год, например при передаче одним материально ответственным лицом другому, и аудиторская организация присутствует при этом один или несколько раз в течение года, то она может наблюдать за выполнением процедур пересчета товарно-материальных ценностей работниками аудируемого лица, а также выполнять самостоятельно контрольные выборочные пересчеты товарно-материальных ценностей.

Если аудируемое лицо определяет количество товарно-материальных ценностей расчетным путем (например, путем оценки веса груды угля), аудиторская организация должна убедиться в обоснованности используемых аудируемым лицом методов расчета.

Если товарно-материальные ценности хранятся в нескольких местах, аудиторская организация должна определить, где присутствие ее работников является наиболее важным. При этом следует принять во внимание существенность запасов ценностей и оценку внутрихозяйственного риска и риска средств контроля применительно к разным местам хранения товарно-материальных ценностей.

Аудиторская организация должна ознакомиться с утвержденными руководством аудируемого лица документами, регламентирующими порядок проведения инвентаризации, чтобы получить информацию:

- о материально ответственных лицах, принимающих участие в инвентаризации;

- порядке определения степени готовности незавершенного производства, о неходовых, устаревших, изношенных или поврежденных изделиях, а также о товарно-материальных ценностях, принадлежащих третьим лицам;

- размещении товарно-материальных ценностей на соответствующих местах и складах;

- перемещении товарно-материальных ценностей между подразделениями аудируемого лица;

- сдаче и приемке товарно-материальных ценностей до и после даты окончания отчетного периода;

- периодичности проведения инвентаризаций;

- применении процедур контроля, в т.ч.:

при регистрации каждого вида товарно-материальных ценностей, их учете и переучете, а также измерении или переводе стоимостных единиц в натуральные и наоборот;

переносе информации с бланков для инвентаризации (ярлыков, карточек) в итоговые ведомости;

сборе заполненных инвентаризационных ведомостей;

подсчете и повторном пересчете товарно-материальных ценностей;

оценке отдельных видов товарно-материальных ценностей.

Аудиторская организация должна убедиться в соблюдении работниками аудируемого лица порядка проведения инвентаризации путем наблюдения за ее проведением и при необходимости самостоятельно провести выборочные контрольные пересчеты. При наблюдениях и пересчетах аудиторской организации следует:

- сличить учетные записи с фактическим наличием соответствующих товарно-материальных ценностей;

- сверить данные выборочных контрольных пересчетов с соответствующими записями в инвентаризационных ведомостях;

- убедиться в отсутствии либо наличии фиктивных или незарегистрированных товарно-материальных ценностей;

- проверить, хранятся ли отдельно товарно-материальные ценности, принадлежащие третьим лицам, и как они учитываются в складском учете.

При сопоставлении данных инвентаризации с данными регистров бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей аудиторской организации необходимо проверить:

- все ли товарно-материальные ценности включены в инвентарные описи, ведомости и учтены ли они соответственно в бухгалтерском учете;

- учтены ли товарно-материальные ценности, являющиеся собственностью аудируемого лица, но находящиеся на складах консигнаторов;

- учтены ли товарно-материальные ценности, находящиеся в пути;

- составлены ли отдельные описи товарно-материальных ценностей, полученных по консигнации (комиссии) и не являющихся собственностью аудируемого лица.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей может быть проведена аудируемым лицом на дату, отличную от даты окончания отчетного периода. Для целей аудита данный подход уместен при среднем или низком риске средств контроля в отношении хранения и использования товарно-материальных ценностей.

В таком случае аудиторская организация должна определить, правильно ли отражены в учете изменения запасов товарно-материальных ценностей, которые имели место между датой их пересчета и датой окончания отчетного периода, а также понятны ли причины любых существенных различий между результатами инвентаризационного пересчета товарно-материальных ценностей и записями в бухгалтерском учете. При этом следует учесть расход материалов в производстве или на другие хозяйственные цели, их выбытие и безвозмездную передачу, а также информацию о запасах товарно-материальных ценностей по результатам аудита за предшествующий период.

Выводы

Участие аудиторской организации в инвентаризации и получение аудиторских доказательств по подтверждению данных инвентаризации отражается в рабочей документации аудиторской организации в соответствии с Правилами аудиторской деятельности «Рабочая документация аудитора», утвержденными постановлением Минфина РБ от 04.08.2000 № 81.

Исходя из рассмотренных норм законодательства можно сделать вывод о том, что если налицо ситуации, оговоренные в п.6 Правил № 115, то аудиторская организация не может непосредственно принимать участие в проведении инвентаризации. Соответственно тогда она проверяет проведение инвентаризации по оформленным материалам, что может быть отражено в модифицированном заключении. Однако необходимо учитывать, что руководители субъектов хозяйствования желают получить безусловно положительные заключения, чтобы неучастие аудиторских компаний в инвентаризациях не выражалось в модифицированных заключениях. В связи с этим логично было бы порекомендовать и субъектам хозяйствования, и аудиторским компаниям заключать договоры на проведение обязательного аудита не позднее декабря года, за который проводится аудит, с закреплением соответствующих условий, предоставляющих аудиторам возможность лично участвовать в проведении инвентаризаций.



23.11.2007 г.



Наталья Кондакова, кандидат экономических наук, доцент, аудитор



Журнал «Главный Бухгалтер» № 44, 2007 г.



От редакции: С 5 января 2008 г. в постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 26.10.2000 № 114 «Об утверждении нормативных правовых актов» на основании постановления Министерства финансов от 24.09.2007 № 140 внесены изменения и дополнения.

С 5 января 2008 г. в постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 04.08.2000 № 81 «Об утверждении нормативных правовых актов» на основании постановления Министерства финансов от 24.09.2007 № 140 внесены изменения и дополнения.

С 5 января 2008 г. в постановление Министерства финансов РБ от 19.06.2002 № 86 «Об утверждении правил аудиторской деятельности» на основании постановления Министерства финансов от 24.09.2007 № 140 внесены изменения и дополнения.

С 5 января 2008 г. в постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 17.09.2003 № 128 «Об утверждении правил аудиторской деятельности, внесении изменений в некоторые постановления Министерства финансов Республики Беларусь и признании утратившим силу постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 28 мая 2001 г. № 59» на основании постановления Министерства финансов от 24.09.2007 № 140 внесены изменения и дополнения.

С 5 января 2008 г. в правила аудиторской деятельности «Действия аудиторской организации при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и фактов несоблюдения законодательства», утвержденные постановлением Министерства финансов РБ от 31.03.2006 № 33, на основании постановления Министерства финансов от 24.09.2007 № 140 внесены изменения.

С 21 апреля 2008 г. в постановление Министерства финансов РБ от 04.08.2000 № 81 «Об утверждении нормативных правовых актов» на основании постановления Министерства финансов от 24.03.2008 № 41 внесены изменения.

С 21 апреля 2008 г. в постановление Министерства финансов РБ от 17.09.2003 № 128 «Об утверждении правил аудиторской деятельности, внесении изменений в некоторые постановления Министерства финансов Республики Беларусь и признании утратившим силу постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 28 мая 2001 г. № 59» на основании постановления Министерства финансов от 24.03.2008 № 41 внесены изменения.

В постановление Министерства финансов РБ от 17.09.2003 № 128 «Об утверждении правил аудиторской деятельности, внесении изменений в некоторые постановления Министерства финансов Республики Беларусь и признании утратившим силу постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 28 мая 2001 г. № 59» на основании постановления Министерства финансов от 28.10.2008 № 159 внесены изменения и дополнения.

С 17 февраля 2009 г. в постановление Министерства финансов РБ от 19.06.2002 № 86 «Об утверждении правил аудиторской деятельности» на основании постановления Министерства финансов РБ от 29.12.2008 № 203 внесены изменения.

 
 

Copyright (c) 2009-2016 SystemaBY.com. Все права защищены