В помощь - Некоторые вопросы исчисления НДС по возмещаемым расходам

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС ПО ВОЗМЕЩАЕМЫМ РАСХОДАМ

Вопрос исчисления и вычета НДС по возмещаемым покупателями расходам не перестает быть актуальным. Основные случаи, при которых возмещаемые расходы не подлежат налогообложению, определены с 1 января 2008 г. в п.1 ст.3 Закона РБ от 19.12.1991 № 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» (далее - Закон). Тем не менее в практике имеют место и иные, не указанные в данном пункте, случаи, когда расходы не облагаются НДС.

Рассмотрим положения Закона, регулирующие вопросы налогообложения в таких ситуациях.

Согласно ст.12 Закона налог на добавленную стоимость исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки и рассчитывается по формуле:

Н = Б х С,

где Н - исчисленная сумма налога;

Б - налоговая база;

С - установленная ставка налога.

Налоговая база по НДС определяется в соответствии со ст.6, 7 и 8 Закона.

Статьей 6 Закона устанавливаются принципы определения налоговой базы. Статья 7 Закона определяет порядок определения налоговой базы, а в ст.8 Закона перечислены случаи увеличения налоговой базы.

На основании п.1 ст.7 Закона налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется с учетом положений п.4 ст.6 Закона как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленная исходя из:

- применяемых цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права с учетом акцизов (для подакцизных товаров) без включения в них налога;

- регулируемых розничных цен (тарифов), включающих в себя налог.

Налоговая база, определенная в соответствии со ст.7 Закона, увеличивается на суммы, полученные:

- за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров.

Таким образом, если не принимать во внимание некоторые случаи определения налоговой базы, установленные ст.6 и 7 Закона, то исходя из вышеуказанных положений налоговая база равна сумме поступивших от покупателя денежных средств. Поступившие от покупателя средства в некоторых случаях увеличивают налоговую базу в соответствии со ст.8 Закона.

Исключения из норм ст.8 Закона содержатся в п.1 ст.3 Закона. Так, согласно данному пункту не признаются объектом налогообложения и не подлежат налогообложению обороты по возмещению арендодателю (лизингодателю) арендатором (лизингополучателем) стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой (лизингом), не включенной в сумму арендной платы (лизингового платежа).

Например, если организация «А» (арендодатель) выставляет счет на оплату приобретенной для организации «Б» (арендатора) электроэнергии, то стоимость этой электроэнергии у арендодателя в налоговую базу не включается.

Данное положение распространяется на:

1) обороты по возмещению арендатору (лизингополучателю) арендодателем (лизингодателем) стоимости приобретенных работ (услуг), связанных с арендой (лизингом) (подп.1.17 ст.3 Закона).

Пример 1

Арендатор с арендодателем пришли к соглашению о возмещении последним стоимости ремонта арендованного помещения, выполненного сторонней организацией. Расходы по ремонту были оплачены арендатором. Возмещение производится путем зачета задолженности арендодателя по возмещению стоимости ремонта задолженностью арендатора по арендной плате. Указанное возмещение у арендатора НДС не облагается;

2) суммы расходов комиссионера (поверенного) по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащие возмещению комитентом (доверителем), не покрываемые вознаграждением комиссионера (поверенного) (подп.1.18 ст.3 Закона).

Пример 2

В соответствии с договором комиссии комиссионер должен приобрести товар для комитента. Стоимость приобретенного товара, возмещаемая комитентом комиссионеру, у комиссионера НДС не облагается;

3) обороты по возмещению покупателем товаров их продавцу стоимости приобретенных услуг по доставке (транспортировке) товаров, не включенных в стоимость этих товаров (подп.1.19 ст.3 Закона).

Пример 3

Организация «А» (продавец) выставляет счет на оплату приобретенной для организации «Б» (покупателя) услуги по транспортировке товара. Стоимость данной услуги не входит в стоимость товара и в налоговую базу у организации «А» (продавец) не включается;

4) суммы расходов экспедитора по приобретению товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащие возмещению клиентом по договору транспортной экспедиции, не покрываемые вознаграждением экспедитора (подп.1.24 ст.3 Закона).

Пример 4

Организация «А» (экспедитор) выставляет заказчику счет за перевозку груза. Стоимость счета состоит из стоимости перевозки, подлежащей оплате перевозчику, и вознаграждения экспедитора. Стоимость перевозки у экспедитора в налоговую базу не включается. При этом следует учитывать, что согласно п.9 ст.7 Закона налоговая база по услугам транспортной экспедиции определяется как сумма, полученная в виде вознаграждения экспедитора по договору транспортной экспедиции. Вознаграждением признается сумма, полученная от клиента за оказанные ему услуги, за вычетом средств, перечисленных перевозчикам (подлежащих перечислению), иным организациям и индивидуальным предпринимателям, оказывающим услуги, указанные в договоре транспортной экспедиции, т.е. условие о возмещении транспортных услуг заказчиком должно быть отражено в договоре транспортной экспедиции.

Отметим, что для того, чтобы норма о возмещении работала логично и покупатель не терял вычета, необходимо было внести дополнения в порядок предъявления НДС к оплате покупателю (ст.14 Закона) и в порядок применения налоговых вычетов (ст.16 Закона).

По общему правилу, установленному п.3 ст.12 Закона, сумма налога, исчисленная в соответствии с п.2 данной статьи, предъявляется плательщиком при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке и на условиях, определенных ст.14 настоящего Закона.

Таким образом, правилом является предъявление покупателю исчисленной суммы НДС. Предъявление покупателю НДС, предъявленного сторонней организацией, является исключением.

Выделение арендодателем (лизингодателем) арендатору (лизингополучателю), а также арендатором (лизингополучателем) арендодателю (лизингодателю) сумм налога при возмещении стоимости работ (услуг) согласно подп.1.17 ст.3 Закона производится при указании соответственно арендодателю (лизингодателю), а также арендатору (лизингополучателю) этих сумм налога продавцами таких работ (услуг) в первичных учетных документах (п.7 ст.14 Закона).

При реализации комиссионером (поверенным) товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании договоров поручения, комиссии, консигнации либо иных аналогичных договоров покупателю выделяются суммы налога, исчисленные доверителем (комитентом), в случае, если доверитель (комитент) является плательщиком Республики Беларусь, а также суммы налога, исчисленные комиссионером (поверенным) по товарам (работам, услугам), имущественным правам доверителей (комитентов), местом реализации которых является Республика Беларусь. Выделение комиссионером (поверенным) покупателю исчисленных доверителем (комитентом) сумм НДС производится при указании доверителем (комитентом) этих сумм налога для комиссионеров (поверенных) в полученных в установленном законодательством порядке доверителем (комитентом) первичных учетных документах.

Поскольку сумма НДС, предъявленная сторонней организацией, принимается к вычету покупателем (арендатором, заказчиком), то она не должна быть принята к вычету продавцом (арендодателем, экспедитором).

Эти положения содержатся в п.7 ст.16 Закона.

На основании подп.7.10 ст.16 Закона не подлежат вычету суммы налога, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении и (или) ввозе имущества, товаров (работ, услуг), имущественных прав, не облагаемых НДС в соответствии с подп.1.13, 1.17, 1.18, 1.19, 1.24 п.1 ст.3 Закона.

Необходимо отметить, что возмещаемые расходы не облагаются НДС не только в случаях, указанных в Законе.

Так, письмом МНС РБ от 14.03.2008 № 2-1-9/236 (далее - письмо № 2-1-9/236) предусмотрено, что при выполнении строительных работ по договорам подряда для целей налогообложения выручка от реализации и затраты принимаются по объемам работ (услуг), выполненных собственными силами, т.е. в налоговую базу включается не вся сумма денежных средств, поступившая от заказчика, а только приходящаяся на объемы работ, выполненных собственными силами.

Обоснованием невключения в налоговую базу объема работ, выполненного силами подрядных организаций, является письмо Минстройархитектуры РБ и Минфина РБ от 11.02.2004 № 04-1-16/518 «Об отражении в бухгалтерском учете у генерального подрядчика работ, выполненных субподрядными организациями». Согласно указанному письму выручка и себестоимость работ в бухгалтерском учете у генерального подрядчика отражаются по объемам, выполненным собственными силами.

Таким образом, исходя из положений письма № 2-1-9/236 исчисление НДС не производится по суммам, не отраженным по счетам реализации.

Следует отметить, что наличие или отсутствие налоговой базы по НДС поставлено в зависимость от отражения или неотражения операций по счетам реализации и в других случаях.

Так, в письме № 2-1-9/236 в отношении исчисления НДС по многооборотной таре указано, что поскольку многооборотная тара (приобретенная или собственного производства) является товаром, то положения Закона об исчислении налога применяются только в том случае, если возникает оборот по реализации тары, который отражается в бухгалтерском учете через счета реализации (в т.ч. с применением залоговых сумм по таре, подлежащей возврату).

Кроме того, в соответствии с этим письмом применение освобождения от обложения НДС отражаемых на счетах реализации услуг по электроснабжению (подаче электрической энергии и мощности, оплачиваемых согласно действующим тарифам), оказываемых физическим лицам через организации (в т.ч. гаражные кооперативы, садоводческие товарищества, организации, имеющие на балансе общежития), заключившие договоры на оказание этих услуг физическим лицам, является правомерным.

Также в письме № 2-1-9/236 по вопросу исчисления НДС в случае передачи электроэнергии субабонентам, если оплата от них сначала приходит на счет предприятия, а затем от предприятия на счет энергоснабжающей организации, указано, что суммы, полученные предприятием от субабонентов в оплату потребленной электроэнергии, неотражаемые на счетах реализации, не являются объектом обложения НДС у предприятия и, следовательно, не отражаются в налоговой декларации (расчете) по НДС. Соответственно сумма налога, предъявленная энергоснабжающей организацией, к вычету у предприятия не принимается, а перевыставляется субабонентам. Отражаемая через счета реализации поступившая оплата за электроэнергию от субабонентов включается в объект обложения НДС. В этом случае сумма НДС, указанная энергоснабжающей организацией в счете-фактуре (энергия), у предприятия принимается к вычету.

Постановлением Минтранса РБ от 31.01.2008 № 4 «О внесении изменений и дополнения в постановление Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 29 июня 2007 г. № 37» внесены изменения в Инструкцию о порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности оплаты расхода автомобильного топлива, используемого при обучении управлению механическим транспортным средством. Согласно изменениям сумма выручки от реализации услуг по обучению управлению механическим транспортным средством в учебных организациях определяется как сумма платы за обучение управлению механическим транспортным средством. Стоимость платы за расход автомобильного топлива, используемого при обучении, является возмещением затрат по приобретению учебными организациями указанного топлива и в выручку учебных организаций не включается.

Пунктом 7 указанной Инструкции установлено, что отражение фактического расхода автомобильного топлива, используемого при обучении, производится по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов 10 «Материалы», субсчет 3 «Топливо», и 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам».

Таким образом, при исчислении НДС необходимо учитывать не только положения документов, регулирующих вопросы налогообложения, но и положения документов, определяющих порядок отражения выручки в бухгалтерском учете.

06.06.2008 г.

Олег Бурдюк, аудитор

Журнал «Главный Бухгалтер» № 21, 2008 г.

 
 

Copyright (c) 2009-2016 SystemaBY.com. Все права защищены