Анализ - Налоговое планирование: принципы и этапы осуществления. Определение налоговой нагрузки (часть 1)

 

 
см. Окончание
 
        НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ: ПРИНЦИПЫ И ЭТАПЫ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ.
                  ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ
 
                          Общие положения
 
     Под   налоговым  планированием  принято  понимать  планирование
порядка, оснований и процедуры уплаты налогов, а также использование
предприятием  приемов, способов и всех предоставленных законом льгот
с  целью  максимального  снижения  налоговых  обязательств. Сущность
налогового  планирования  заключается  в  в выборе из всех возможных
вариантов  осуществления  деятельности  такой,  который  приведет  к
оптимальному  результату  без  нарушения  закона,  т.е.  к тому, что
предприятие  заплатит  минимально возможный для нее уровень налогов,
но при этом не нарушит закон.
     В целях осуществления налогового планирования предприятие может
приравнивать  к  налогам  все  причитающиеся  к  уплате  в местный и
республиканский  бюджеты  налоги  и  сборы, а также иные платежи, не
являющиеся   налогами,  но  носящие  обязательный  характер  в  силу
требований национального законодательства.
     В  налоговом  планировании,  как  и в любом другом, от точности
первичной    информации    зависит   конечный   результат,   поэтому
краткосрочные  планы,  как  правило,  бывают  наиболее точными, в то
время  как  долгосрочное  планирование  связано  с рисками возможных
изменений  (появление  в  компании  новых  видов деятельности, смена
стратегии  предприятия  на рынках сбыта, изменение налоговых ставок,
льгот  и  др.).  В связи с этим налоговое планирование целесообразно
разделять на долгосрочное (например, составление полугодового плана)
и   оперативное.   Последнее   предполагает  ежемесячное составление
(уточнение) плановых показателей на предстоящий период.
 
              Принципы формирования налогового плана
 
     Планирование  налогов,  как  правило,  осуществляет бухгалтерия
либо планово-экономический отдел на основании:
     -  информации,  предоставляемой подразделениями предприятия, по
форме и в сроки, закрепленные распоряжением руководителя;
     -  принципов  бухгалтерского и налогового учета, закрепленных в
учетной политике юридического лица;
     -   требований   национального   законодательства   в   области
налогообложения.
     Налоги    планируются   исходя   из   принципа   недопустимости
возникновения  просроченной задолженности предприятия перед бюджетом
по   налогам   и   налоговым  платежам.  План  по  налогам  является
инструментом контроля за уровнем налоговой нагрузки.
     При  формировании  плановых  показателей по налогам и налоговым
платежам можно использовать следующую их условную классификацию:
     - налоги, уплачиваемые из выручки;
     -  налоги,  величина  которых  зависит  от  фонда  оплаты труда
(«зарплатные налоги»);
     - налоги, уплачиваемые из прибыли;
     - прочие налоги.
     Следует  учитывать  существующую  разницу  между  налогами,  по
отношению  к  которым предприятие является плательщиком, и налогами,
при  уплате  которых  предприятие  выступает  в  качестве налогового
агента.   Например,   обязанность  по  удержанию  налога  на  доходы
иностранных  юридических  лиц  возложена  на  предприятие - источник
выплаты  дохода.  Данная  норма  содержится  в  Инструкции о порядке
исчисления и уплаты налога на доходы иностранных юридических лиц, не
осуществляющих  деятельности  в Республике Беларусь через постоянное
представительство,  утвержденной постановлением МНС РБ от 14.10.2003
№  92,  которая  устанавливает,  что  плательщиками налога на доходы
являются    иностранные    юридические   лица,   не   осуществляющие
деятельности  в  РБ  через  постоянное представительство, получающие
доходы   из   источников  в  РБ,  а  резидент  уплачивает  налог  за
нерезидента  и таким образом выступает в качестве налогового агента.
Это  значит,  что  белорусское предприятие приобретает права и несет
обязанности,  установленные  ст.23 Общей части Налогового кодекса РБ
(далее  -  НК  РБ).  Данный  налог не должен включаться в совокупную
налоговую    нагрузку    предприятия,   поскольку   предприятие   не
«уплачивает»  налог,  а  только  «удерживает»  его  и «перечисляет в
бюджет».  Аналогичным  образом  исключается  из совокупной налоговой
нагрузки  подоходный  налог.  Однако  это не значит, что планировать
названные  налоги  не следует. Как правило, для управления денежными
потоками руководство предприятия нуждается в плановых величинах всех
налогов без исключения, поскольку их суммы должны быть перечислены с
расчетного  счета  предприятия.  Однако  при  определении совокупной
налоговой    нагрузки   юридического   лица,   по   мнению   автора,
вышеназванные налоги следует исключать.
     Показатели,  отражаемые  в плане по налогам, представляют собой
суммы  налогов,  которые  будут  начислены.  Размер планируемого НДС
определяется  как  разность  НДС, исчисленного по реализации товаров
(работ,  услуг),  и  НДС,  принимаемого юридическим лицом в зачет по
поставленным  другими  организациями  товарам,  выполненным работам,
оказанным услугам.
 
                     Этапы налогового планирования
 
     С  помощью  налогового  планирования  можно  как оптимизировать
налогообложение   предприятия  в  целом  (т.е.  определить  наиболее
выгодный  порядок уплаты налогов и снижение всех рисков, связанных с
этим),  так и по возможности снизить сумму налогов в отдельно взятом
случае  (речь  идет  о планировании налоговой нагрузки по конкретной
сделке). Этапы процесса планирования налогов и налоговых платежей по
производственному предприятию в целом выглядят следующим образом:
     1. Определение общей налоговой нагрузки компании на планируемый
период   (месяц,   квартал,   год),   т.е.   суммы   всех  налоговых
обязательств.  На  этом  этапе  также  определяются  сроки и порядок
уплаты   налогов,   который   применяется   компанией.   Для   этого
осуществляется  сбор  первичной информации от подразделений компании
по   планируемым   показателям.   Например,   для  производственного
предприятия  такими  показателями  могут быть выручка, объем выпуска
готовой   продукции,  ее  себестоимость,  сведения  о  незавершенном
производстве,       себестоимость      реализованной      продукции,
внереализационные  доходы  и  расходы. На основании этих показателей
рассчитываются налоги предприятия.
     Показатели  по  выручке,  как  правило,  формируются  исходя из
планируемого  к  реализации  количества  продукции  (работ, услуг) и
существующего на предприятии уровня отпускных цен (тарифов) с учетом
возможного  их  изменения.  Отметим,  что если предприятие планирует
производство  и  реализацию  продукции,  облагаемой НДС по различным
ставкам,  а  также реализацию продукции на экспорт, то информация по
выручке  подается  отделом  продаж  в  разрезе  наименований (групп)
товаров  (работ,  услуг),  а также в разрезе стран, куда планируется
осуществлять экспорт, с тем, чтобы налоги рассчитывались максимально
точно. Целесообразно выделять отдельно объемы реализации в розничной
торговле  (если  они планируются), что позволит правильно рассчитать
налог на продажу товаров в розничной сети.
     Внереализационные   доходы  и  расходы  субъекта  хозяйственной
деятельности  зависят  от того, какие виды деятельности осуществляет
предприятие.   В   частности,  помимо  основного  вида  деятельности
предприятие  может  получать доходы в виде процентов, начисленных по
облигациям,  векселям,  депозитным  сертификатам,  денежным вкладам,
депозитам  и  иным  аналогичным  долговым  обязательствам. Так, если
свободные  денежные  средства размещаются организацией на депозитных
счетах,   то   предполагаемый  доход  планируется  как  произведение
имеющихся  в  распоряжении  предприятия свободных денежных средств и
процента    дохода    по    депозитным   вкладам,   устанавливаемого
обслуживающим банком.
     Формирование  плановых показателей себестоимости представляется
наиболее    трудоемким    процессом,   поскольку   оно   связано   с
необходимостью  точного  определения  размера  предстоящих  расходов
(производственных, общехозяйственных, коммерческих). При определении
расходов  важно  учитывать  их характер. В частности, расходы бывают
двух видов:
     -  расходы  юридического лица, повторяющиеся из месяца в месяц,
размер  которых  определяется  договорными  отношениями  с  внешними
партнерами   и   не   подлежит  существенному  изменению  в  течение
длительного  времени  (условно-постоянные  затраты).  Такие  расходы
бухгалтерия  (планово-экономический  отдел) может планировать исходя
из  данных  бухгалтерского  учета,  имеющихся  на последнюю отчетную
дату,  либо - как среднее значение фактических расходов, сложившихся
на   предприятии  за  определенный  период  (например,  квартал).  К
условно-постоянным   затратам   можно   отнести   постоянные  услуги
сторонних  организаций  (организаций  связи,  банка, транспортировки
готовой  продукции),  стоимость  канцтоваров и хозтоваров, стоимость
литературы  и  подписки,  ГСМ,  другие  расходы,  имеющие постоянный
характер;
     -  разовые  (сезонные) расходы подразделений, стоимость которых
не является величиной постоянной (условно-переменные затраты). К ним
можно отнести стоимость обучения, лекций, семинаров, командировочные
расходы, расходы на ремонт, затраты на сырье и материалы, расходы на
рекламу, маркетинговые исследования и т.п.
     Однако   в   зависимости  от  характера  деятельности  у  одних
предприятий  определенные затраты могут быть величиной постоянной, в
то  время  как  у  других  организаций  эти  же  затраты  составляют
переменную  часть.  Поэтому  хозяйствующему  субъекту  целесообразно
составить  собственную  классификацию,  на  основании  которой будет
осуществляться налоговое планирование.
     После  формирования  сведений  о предстоящих доходах и расходах
организации можно приступать к расчету планируемых налогов и далее -
к определению возможной налоговой нагрузки.
     2.  Анализ  законодательства.  Анализ  следует  осуществлять по
каждому  отдельно  взятому  налогу (или даже по отдельным вопросам в
рамках уплаты одного налога). Основа для этого - нормативно-правовые
акты,  в  которых упоминаются те или иные платежи или сборы, порядок
их уплаты, сроки, размер. Налоговое законодательство включает НК РБ,
законы,   а   также  декреты,  указы,  распоряжения  Президента  РБ,
нормативно-правовые акты республиканских органов местного управления
и  самоуправления, регулирующие вопросы налогообложения. Кроме того,
при   анализе   можно   использовать   комментарии   и   разъяснения
специалистов  различных министерств и ведомств, работников налоговой
службы,  а  также  сложившуюся  судебную  практику.  При  недостатке
информации    по    отдельным   вопросам   сотрудникам   предприятия
целесообразно  принять  участие  в  специализированных  практических
семинарах.  В  результате  комплексного  анализа предприятием должны
быть сделаны выводы по следующим вопросам:
     1)    применение    льгот.    Законодательством   предусмотрены
определенные  льготы  по  налогам  (т.е.  предоставляемые  отдельным
категориям   плательщиков   преимущества   по  сравнению  с  другими
плательщиками),  однако  далеко  не  все предприятия используют их в
полном  объеме. Статьей 43 НК РБ предусмотрено, что налоговые льготы
устанавливаются в виде:
     - освобождения от уплаты налогов, сборов (пошлин);
     - дополнительных  по  отношению  к  учитываемым при определении
(исчислении)  налоговой базы для всех плательщиков налоговых вычетов
и  (или) скидок, уменьшающих налоговую базу либо сумму налога, сбора
(пошлины);
     - пониженных по сравнению с обычными налоговых ставок;
     - возмещение суммы уплаченного налога, сбора (пошлины) и др.
     Правильное применение этих льгот позволит значительно уменьшить
налоговые платежи;
     2)   выбор  формы  деятельности  (например,  организация  может
открыть  филиал  или учредить дочернюю фирму, если планируется вести
деятельность за пределами места регистрации).
     3)  выбор  особого  режима  налогообложения.  Статьей  10 НК РБ
определено, что к особым режимам налогообложения относятся:
     - упрощенная система налогообложения;
     - налогообложение в свободных экономических зонах;
     - налог на игорный бизнес;
     - налог на лотерейную деятельность;
     -   единый   налог   для   производителей  сельскохозяйственной
продукции;
     -   единый  налог  с  индивидуальных  предпринимателей  и  иных
физических лиц;
     - налогообложение отдельных категорий плательщиков.
     Каждый  из  вариантов  имеет  свои особенности налогообложения,
анализ  которых  -  предмет  оптимизации  и налогового планирования.
Особый   режим  налогообложения  лучше  выбрать  до  начала  ведения
деятельности,  хотя  он  вполне может быть использован при изменении
формы уже осуществляемой деятельности;
     4)  формирование  учетной  политики.  Сумма  и  порядок  уплаты
налогов   зависят   от   выбранных  предприятием  способов  учета  и
налогообложения.  Учетная политика дает существенные возможности для
оптимизации  налогообложения. В ней должны быть определены способы и
методы  ведения  бухгалтерского  учета, по которым законодательством
предусмотрено  несколько  вариантов.  Организацией на основе анализа
этих  вариантов  выбирается  один.  Ниже приведены основные позиции,
отражаемые  в учетной политике, на которые следует обратить внимание
при налоговом планировании, и соответствующие нормативные документы:
     -     метод     учета    выручки,    признание    операционных,
внереализационных  доходов  и расходов (Инструкция по бухгалтерскому
учету  «Доходы  организации», утвержденная постановлением Минфина РБ
от 26.12.2003 № 181);
     -   способ  начисления  амортизации  по  основным  средствам  и
нематериальным  активам (Инструкция о порядке начисления амортизации
основных    средств    и    нематериальных   активов,   утвержденная
постановлением Минэкономики, Минфина, Минстата и Минстройархитектуры
РБ от 23.11.2001 № 187/110/96/18 (в ред. постановления от 30.03.2004
№ 87/55/33/5));
     -  отпуск запасов в производство (Основные положения по составу
затрат,   включаемых   в  себестоимость  продукции  (работ,  услуг),
утвержденные   Минэкономики   26.01.1998   №   19-12/397,   Минфином
30.01.1998  №  3,  Минстатом  30.01.1998  №  01-21/8  и Минтрудом РБ
30.01.1998 № 03-02-07/300);
     -  учет  затрат  на  производство и калькулирование фактической
себестоимости  (отраслевые рекомендации по учету затрат и исчислению
себестоимости);
     -   учет   общепроизводственных,   общехозяйственных   расходов
(Инструкция   по   бухгалтерскому   учету   «Расходы   организации»,
утвержденная постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 182).
     Кроме   того,   предприятие  самостоятельно  определяет  способ
отражения  затрат  на ремонт основных средств, формирования резервов
предстоящих  расходов  и  платежей,  учета готовой продукции (работ,
услуг) и др.
     3.  Разработка  всех  возможных  вариантов  поведения,  которые
допускаются  законом  и практикой для той или иной ситуации. Наметив
примерные  варианты  поведения,  необходимо  также  проанализировать
риски,  связанные с выбором такого варианта. На основе анализа нужно
выбрать  оптимальный вариант и составить схему действий для компании
в  целом. Можно определить порядок действий (регламент) по отдельным
операциям,  проводимым  на  предприятии.  Так,  может быть определен
порядок   осуществления   расходов   предприятия,  которые  подлежат
нормированию.   Например,   можно   установить  порядок  прохождения
документов,  связанных  с  планируемыми  рекламными расходами, через
бухгалтерскую службу еще на этапе предварительных расчетов. Это даст
возможность   предприятию   своевременно   рассчитать,  какая  часть
указанных расходов будет осуществляться в пределах норм с отнесением
на  затраты, участвующие в исчислении облагаемой налогом прибыли (и,
как следствие, уменьшит налог на прибыль), а какая - сверх норм (что
не уменьшит налог на прибыль, однако увеличит причитающийся к уплате
НДС)  (примечание  1).  Возможно,  что после таких расчетов реклама,
осуществленная  «сверх  норм», окажется для предприятия неоправданно
дорогой   услугой  и  от  нее  придется  отказаться.  Альтернативным
решением  может  быть,  например,  перенос запланированных рекламных
расходов  на  следующий  период  либо  осуществление части рекламных
расходов  на  теле- и радиообъявления через государственные СМИ, что
позволит избежать нормирования (примечание 2).
     Приступая  к  налоговому планированию, необходимо иметь в виду,
что  существуют  определенные  сложности  при планировании налоговых
отношений, которые могут быть связаны со следующими факторами:
     -  большой  объем  нормативно-правовых  документов,  подлежащих
изучению  и  анализу (сложно отследить все изменения и выявить общую
картину);
     -  частые  изменения  нормативно-правовой  базы, что затрудняет
планирование. Схему действия приходится постоянно корректировать;
     -  различие  в  позициях  министерств и ведомств при толковании
спорных вопросов;
     - недолговечность налоговых льгот;
     -  большое  число  государственных органов, имеющих контрольные
функции  (постоянно необходимо взвешивать возможные выгоды от сделки
и  возможные последствия в виде штрафов, если будут основания для их
применения).
     Все  эти факторы делают достаточно затруднительным планирование
на  долгое  время.  Самым  важным в планировании является постоянное
отслеживание  ситуации  и  своевременная корректировка расчетов. Для
этого необходимы дополнительные человеческие ресурсы. Кроме того, на
практике невозможно постоянно менять курс компании. Однако выработка
определенных  правил  -  как  планировать  и оптимизировать налоги -
все-таки   необходима:   это   позволит   предприятию   своевременно
отказаться   от   заведомо  дорогостоящих  направлений  деятельности
(особенно  это  касается  планирования  налоговой  нагрузки по новым
видам деятельности и по отдельно взятым сделкам).
 
15.12.2005 г.
 
Анна Швец, экономист
 
     Примечание  1.  Поскольку  рекламные  расходы  при  включении в
состав    затрат,    учитываемых   при   налогообложении,   подлежат
нормированию,  то  в соответствии с подп.1.1.1 п.1 ст.2 Закона РБ от
19.12.1991 № 1319-ХII «О налоге на добавленную стоимость» обороты по
передаче внутри организации, а также индивидуальным предпринимателем
для  собственных  нужд произведенных и приобретенных товаров (работ,
услуг),   за   исключением   основных   средств,   для  собственного
потребления  непроизводственного  характера,  стоимость  которых  не
относится  на  издержки  производства и обращения, являются объектом
налогообложения.    Собственное    потребление   непроизводственного
характера  объектов,  стоимость  которых  не  относится  на издержки
производства и обращения, - это любое их потребление, за исключением
отнесения  на  затраты,  участвующие в исчислении облагаемой налогом
прибыли  (подоходного налога) (п.2 Инструкции о порядке исчисления и
уплаты  налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением
МНС  РБ  от  31.01.2004  № 16 (с изменениями и дополнениями)). Таким
образом,   если  рекламные  расходы  отнесены  за  счет  собственных
источников,  т.е.  к  собственному  потреблению  непроизводственного
характера, то возникает объект обложения НДС.
     Примечание   2.   Расходы   юридических  лиц  и  индивидуальных
предпринимателей  на  оплату  рекламы, размещенной в государственных
республиканских    и    местных   телерадиоорганизациях,   а   также
телерадиоорганизациях с долей государственной собственности не менее
51%, не подлежат нормированию и относятся на затраты по производству
и  реализации  продукции,  товаров  (работ,  услуг), учитываемые при
ценообразовании   и   налогообложении   в   полном   объеме   (п.2-4
постановления Совета Министров РБ от 10.06.1994 № 429).
 
От   редакции:  С   16  марта   2006  г.  в  Инструкцию   о  порядке
исчисления  и  уплаты  налога на добавленную стоимость, утвержденную
постановлением  Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь
от  31.01.2004  №  16,  на  основании  постановления Министерства по
налогам и сборам от 25.01.2006 № 11 внесены изменения и дополнения.

Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на доходы

иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Республике

Беларусь через постоянное представительство, утвержденная

постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь

от 14.10.2003 № 92, на основании постановления Министерства по

налогам и сборам Республики Беларусь от 28.04.2006 № 55 изложена в

новой редакции.

В статью 10 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь

на основании Закона Республики Беларусь от 16.05.2006 № 110-З

внесено дополнение.

С 1 июня 2006 г. постановление Совета Министров Республики

Беларусь от 10.06.1994 № 429 «Об установлении нормативов

расходования средств на рекламу, маркетинговые, консультационные

и информационные услуги, подготовку кадров в средних и высших

учебных заведениях» на основании постановления Совета Министров

Республики Беларусь от 04.08.2006 № 1003 утратило силу.
C 1 января 2007 г. в Закон Республики Беларусь от 19.12.1991
№ 1319-XII «О налоге на добавленную стоимость» на основании Закона
Республики Беларусь от 29.12.2006 № 190-З внесены изменения и
дополнения.
C 22 марта 2007 г. постановление Министерства по налогам и
сборам Республики Беларусь от 14.10.2003 № 92 «Об утверждении
Инструкции об особенностях исчисления и уплаты налога на прибыль
иностранными организациями, осуществляющими деятельность на
территории Республики Беларусь через постоянное представительство, и
Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на доходы
иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Республике
Беларусь через постоянное представительство» на основании
постановления Министерства по налогам и сборам от 05.02.2007 № 21
утратило силу.
В Общую часть Налогового кодекса Республики Беларусь от
19.12.2002 № 166-З на основании Закона Республики Беларусь от
29.12.2006 № 190-З внесены дополнение и изменения.


 
 

Copyright (c) 2009-2016 SystemaBY.com. Все права защищены